Учет для продажи

Гражданско-правовое обоснование

Заготовку, переработку, хранение и обеспечение безопасности донорской крови и ее компонентов осуществляют государственные организации здравоохранения (ст. 13 Закона РФ от 09.06.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов").

В учреждениях здравоохранения для учета заготовки донорской крови применяются Журнал учета заготовки крови (ф. 411/у) и Ведомость учета заготовки донорской крови (ф. 419/у) (п. 2.1 Инструкции по учету крови при ее заготовке и переработке в учреждениях и организациях здравоохранения, утвержденной Приказом Минздрава СССР от 15.09.1987 N 1035).

Бухгалтерский учет

Донорская кровь, изготовленная бюджетным учреждением здравоохранения, принимается к бухгалтерскому учету в составе готовой продукции по плановой себестоимости, установленной учреждением. Готовая продукция учитывается на счете 2 105 37 000 "Готовая продукция - иное движимое имущество учреждения" (п. п. 121, 122 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), п. 30 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н)) <*>.

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции (донорской крови) по плановой стоимости осуществляется на дату выпуска продукции на основании Требования-накладной (ф. 0315006) и отражается по дебету счета 2 105 37 340 "Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 60 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" (п. 39 Инструкции N 174н).

Начисление доходов от продажи донорской крови в учете бюджетного учреждения отражается записью по дебету счета 2 205 31 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг" и кредиту счета 2 401 10 130 "Доходы от оказания платных услуг" ( абз. 6 п. 93 Инструкции N 174н). Списание готовой продукции (донорской крови) по плановой себестоимости при ее отпуске покупателям отражается по дебету счета 2 401 10 130 и кредиту счета 2 105 37 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения" (п. 42 Инструкции N 174н).

Поступление платы за реализованную готовую продукцию оформляется в бухгалтерском учете бюджетного учреждения записью по дебету счета 2 201 11 510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства" и кредиту счета 2 205 31 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг" ( абз. 2 п. 94 Инструкции N 174н). Одновременно оформляется запись по забалансовому счету 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" (п. 365 Инструкции N 157н).

Затраты бюджетного учреждения на изготовление донорской крови отражаются в течение месяца по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 60 000 и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 2 105 00 000 "Материальные запасы", 2 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам", 2 303 00 000 "Расчеты по платежам в бюджеты" и др. ( п. 60 Инструкции N 174н) <**>. Фактическая себестоимость донорской крови определяется на конец месяца и в рассматриваемой ситуации составляет 4392 руб. за 1 л (175 680 руб. / 40 л).

По окончании месяца определяется разница между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции. В данном случае плановая себестоимость (4500 руб.) превышает фактическую себестоимость (4392 руб.). Следовательно, на сумму превышения плановой стоимости реализованной продукции над ее фактической себестоимостью ((4500 руб. - 4392 руб.) x 40 л = 4320 руб.) производится запись способом "красное сторно" по дебету счета 2 401 10 130 и кредиту счета 2 109 60 000 ( п. 40 Инструкции N 174н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ операции по реализации донорской крови признаются объектом налогообложения по НДС.

Кровь и препараты крови не включены в Перечень кодов видов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688. При реализации на территории РФ крови и ее компонентов государственными учреждениями здравоохранения - станциями переливания крови применяется ставка НДС в размере 18% (Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-07/44).

При начислении НДС в учете учреждения производится запись по дебету счета 2 401 10 130 и кредиту счета 2 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" (п. 131 Инструкции N 174н).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации донорской крови (без учета НДС) учитывается в составе доходов от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Доход от реализации уменьшается на сумму прямых и косвенных расходов, определяемых в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Принятие к учету произведенной донорской крови по плановой себестоимости (40 x 4500)	2 105 37 340	2 109 60 211, 2 109 60 213, 2 109 60 226, 2 109 60 272 и др.	180 000	Требование- накладная
Начисление доходов от реализации донорской крови по цене реализации (40 x 5900)	2 205 31 560	2 401 10 130	236 000	Договор, Накладная на отпуск материалов на сторону
Начисление НДС (40 x 900)	2 401 10 130	2 303 04 730	36 000	Счет-фактура
Списание донорской крови при отпуске покупателю (по плановой себестоимости)	2 401 10 130	2 105 37 440	180 000	Накладная на отпуск материалов на сторону
Поступление денежных средств на счет учреждения за реализованную донорскую кровь	2 201 11 510	2 205 31 660	236 000	Выписка из лицевого счета
	Забалансовый счет 17
Формирование фактической себестоимости донорской крови <***>	2 109 60 211, 2 109 60 213, 2 109 60 226, 2 109 60 272 и др.	2 105 31 440, 2 302 11 730, 2 302 26 730, 2 303 02 730, 2 303 06 730, 2 303 07 730, 2 303 10 730, 2 303 11 730 и др.	175 680	Расчетно- платежная ведомость, Требование- накладная, Справка
СТОРНО Списание превышения плановой себестоимости над фактической по реализованной донорской крови (40 x (4500 - 4392))	2 401 10 130	2 109 60 211, 2 109 60 213, 2 109 60 226, 2 109 60 272 и др.	4 320	Справка

---

<*> По данному вопросу см. разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 11.07.2012 N 02-06-10/2682.

<**> В таблице проводок не приведены записи по санкционированию расходов учреждения.

<***> К фактическим затратам на изготовление донорской крови относятся: расходы на питание доноров (стоимость услуг предприятий общественного питания, стоимость продуктов питания для доноров); суммы, уплачиваемые донорам в виде денежной компенсации; суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) крови и ее компонентов до места их использования, включая страхование доставки; стоимость медикаментов, вспомогательных материалов, использованных в процессе заготовки крови; потери от брака крови и ее компонентов (за исключением потерь, которые подлежат взысканию с виновного лица); иные платежи, непосредственно связанные с приобретением крови и ее компонентов (разд. 21.4 Отраслевых особенностей бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утвержденных Минздравсоцразвития России).

О.В.Ипатова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению